Juni 2003
Fremdwährungskredite - steuerliche Folgen einer Konvertierung und Risiko
Auf Grund der EU-Verbraucherkreditrichtlinie (auch „Kreditverhinderungsrichtlinie“ genannt) sind insbesondere die Fremdwährungskredite wieder in den Mittelpunkt gerückt. Ziel dieser Richtlinie ist die Eindämmung der privaten Überschuldung. In diesem Zusammenhang ist auf die steuerlichen Aspekte einer Konvertierung (Tausch) einer Verbindlichkeit von einer Währung in eine andere hinzuweisen. Bei einer derartigen Transaktion anfallende Kursdifferenzen (Gewinne oder Verluste) unterliegen einer unterschiedlichen steuerlichen Beurteilung. Steuerrechtlich stellt eine Verbindlichkeit ein negatives Wirtschaftsgut dar, welches mit Eingehen der Verbindlichkeit als angeschafft und mit deren Tilgung als veräußert gilt. Je nach Zugehörigkeit des Fremdwährungskredites zum betrieblichen oder außerbetrieblichen Bereich ergeben sich unterschiedliche steuerliche Auswirkungen. :: Betrieblicher Bereich Unabhängig von der Gewinnermittlungsart - Bilanzierung oder Einnahmen-Ausgabenrechnung - sind laut RZ 651 EStR 2000 Kursgewinne/Kursverluste im Zusammenhang mit Fremdwährungsdarlehen im Zeitpunkt und im Ausmaß der Tilgung (= Konvertierungszeitpunkt) zu berücksichtigen (BMF 22. Jänner 2002). :: Außerbetrieblicher Bereich Die in RZ 6624 a EStR 2000 vertretene Rechtsansicht des BMF bezieht sich nur auf Darlehenskonvertierungen im außerbetrieblichen Bereich. Lediglich eine tatsächliche Konvertierung (nicht eine bloße Änderung der Zinskonditionen bei gleichbleibender Referenzwährung BMF 25. Jänner 2002) erfüllt den Tatbestand des Spekulationsgeschäftes gemäß § 30 EStG, wenn sie innerhalb eines Jahres nach Darlehensaufnahme in ein Darlehen in Euro oder in eine über fixe Wechselkurse zum Euro gleichgestaltete Währung erfolgt. Die Differenz der unterschiedlichen Tilgungsbeträge der verschiedenen Darlehen auf Eurobasis ist Spekulationsgewinn/-verlust. Erfolgt die Konvertierung aber in eine zum Eurowechselkurs labile Währung, sind im Zeitpunkt der Konvertierung mangels Zufluss des Kursvorteils keine Spekulationseinkünfte zu erfassen. Die bloße Tilgung des Darlehens in einer fremden Währung führt ebenfalls nicht zu Spekulationseinkünften. Desgleichen führen bloße Kursveränderungen, die nicht durch einen Umsatzakt realisiert werden, nicht zu Spekulationsgewinnen. :: Schlussbemerkung Die einleitend erwähnte EU-Verbraucherrichtlinie beabsichtigt nicht nur die Fremdwährungskredite, sondern auch die kurzfristigen Kontoüberziehungen unter ein strenges Prüfungs-und Sicherungsregime durch die Banken zu stellen. Fremdwährungskredite werden in der Regel wegen (optisch) niedriger Zinsen aufgenommen. Der Kreditnehmer handelt sich dafür aber ein Währungsrisiko ein, welches langfristig von niemandem zu prognostizieren ist. Für den Privatbereich ist es daher nicht sinnvoll sich einem unvorhersehbaren Marktrisiko auszusetzen. Die Österreicher scheinen diesbezüglich besonders risikofreudig zu sein, zumal auf unser Land unverhältnismäßig hohe Fremdwährungskredite entfallen. 40 % aller insgesamt in der EU vergebenen Yen-Kredite entfallen nämlich auf Österreich. Von insgesamt 44,5 Mrd. EURO in Österreich aufgenommener Fremdwährungskredite entfallen die Hälfte auf Yen und mehr als ein Drittel auf Schweizer-Frankenkredite. Von den insgesamt ca. 300.000 Fremdwährungskrediten entfallen etwa ein Viertel auf Private. Im Hinblick auf diese Größenordnung ist es nicht verwunderlich, dass die Österreichische Nationalbank vor dieser Form der Währungsspekulation eine Warnung ausgesprochen hat.
Vermeidung von Beiträgen zur Pensionspflichtversicherung, die zu keiner Pensionserhöhung mehr führen
Paradigmenwechsel bei der Auslegung der Ausnahmebestimmung über die Befreiung von der Pensionsversicherung aus Altersgründen für „Neue Selbstständige“GesetzeslageGemäß § 273 Abs. 8 GSVG sind Personen, die am 1. Jänner 1998 das 57. (Männer) bzw. 55. (Frauen) Lebensjahr erreicht haben, von der Pensionspflichtversicherung ausgenommen. Diese Ausnahme gilt aber nicht für Personen, die am 31. Dezember 1997 gemäß § 3 Abs. 3 GSVG oder § 4 Abs. 3 ASVG - in der am 31. Dezember 1997 geltenden Fassung - versichert waren. Darunter fallen z.B. Wirtschaftstreuhänder, Journalisten, Tierärzte, Hebammen, Musiker etc. ErläuterungenDiese Personen bleiben unabhängig von ihrem Alter - bis zur Aufgabe ihrer Tätigkeit - pensionspflichtversichert, obwohl sich diese Beiträge nicht mehr auf die Höhe ihrer Pension auswirken, wenn sie über den Zeitpunkt des Erreichens der Alterspension hinaus Beiträge entrichten. Dieser seit Oktober 2000 bestehende gesetzliche Unrechtstatbestand soll laut Regierungsprogramm abgeschafft und eine Nachbemessung der Alterspension reaktiviert werden, wenn bei Ausübung einer pensionsversicherungspflichtigen Erwerbstätigkeit bei gleichzeitigem Pensionsbezug weiterhin Pflichtbeiträge zur Pensionsversicherung bezahlt werden. Die Ausnahmeregelung wirkt aber gleichzeitig als Schutzklausel für jene „Neuen Selbständigen“, welche die genannte Altersgrenze erreicht haben und ansonsten aus der Pensionspflichtversicherung herausfallen würden. Es bleibt ihnen selbst überlassen, wie lange sie ihre pflichtversicherte Tätigkeit ausüben wollen und bereit sind über das Pensionsanfallsalter hinaus (verlorene) Beiträge zu leisten.Auslegung der Ausnahme von der AltersklauselDer zweite Satz des § 273 Abs. 8 GSVG, der bestimmte Personen von der Befreiung in der Pensionsversicherung ausnimmt, kann entweder personenbezogen oder tätigkeitsbezogen ausgelegt werden. :: Personenbezogenheit Diese Auslegung führt dazu, dass unabhängig davon, welche Erwerbseinkünfte vorliegen, jene Personen, die am 31. Dezember 1997 pflichtversichert waren, auch weiterhin pflichtversichert bleiben. (Z.B. ein Wirtschaftstreuhänder, der am 31. Dezember 1997 GSVG-pflichtversichert war, am 31. Dezember 1997 das 57. Lebensjahr vollendet hatte und Ende 2002 seine Berufsbefugnis zurücklegt, aber weiterhin als „Neuer Selbstständiger“ - z.B. Fachschriftsteller, Stiftungsvorstand etc. - Einkünfte bezieht, die unter § 2 Abs. 1 Z 4 GSVG fallen.) :: Tätigkeitsbezogenheit Diese Auslegung knüpft die Pensionspflichtversicherung an die Art der Erwerbseinkünfte. Geht eine Person in die Alterspension und meldet den Gewerbeschein ab oder legt seine Berufsbefugnis zurück, endet die Pflichtversicherung. Erzielt dieser Pensionist aber Einkünfte als „Neuer Selbstständiger“, entsteht die Pflichtversicherung gemäß § 2 Abs. 1 Z 4 GSVG neu, wobei für die Pensionsversicherung aber die eingangs zitierte Altersklausel (§ 273 Abs. 8) anzuwenden ist. :: Verwaltungsübung Bis Ende 2002 wurde die zitierte Ausnahmebestimmung von der Altersklausel personenbezogen ausgelegt. Damit folgte die Verwaltung der wörtlichen Auslegung des Gesetzes, welches lautet: „Das gilt nicht für Personen, die…“ Ab 2003 trat diesbezüglich ein Paradigmenwechsel ein. Die Verwaltungsübung folgt nunmehr der teleologischen (sinngemäßen) Auslegung und zwar tätigkeitsbezogen, womit der ratio legis entsprochen wird. Mit der tätigkeitsbezogenen Auslegung ist nämlich durch die bisherige Ungleichbehandlung zwischen Gewerbetreibenden und jenen Freiberuflern, die als „Neue Selbständige“ gelten, beseitigt. Gewerbetreibende scheiden nämlich nach Zurücklegung ihres Gewerbescheines aus der Pflichtversicherung aus und sind bei Aufnahme einer Erwerbstätigkeit als „Neue Selbständige“ (z.B. Stiftungsvorstand) bei Erreichen der Altersklausel, von der Pensionspflichtversicherung befreit. Der betreffende Freiberufler würde aber nach Zurücklegung seiner Berufsbefugnis und der nachfolgenden Aufnahme einer Erwerbstätigkeit als „Neuer Selbständiger“ (z.B. Stiftungsvorstand) mit diesen Einkünften pensionspflichtversichert sein, selbst wenn er das gesetzliche Alter überschritten hat. Die vom Gesetzgeber offenbar als Schutzklausel gedachte Altersausnahme würde sich demnach beim Freiberufler ins Gegenteil verkehren. Die ursprüngliche Fehlauslegung ist wohl darauf zurückzuführen, dass der Gesetzgeber in § 273 Abs. 8, 2 Satz GSVG die Ausnahme von der Altersklausel anstatt richtigerweise auf die Art der Erwerbseinkünfte fälschlich auf "Personen" schlechthin bezogen hat, was nunmehr saniert ist.
Sozialversicherung von Kommanditisten
Für Kommanditisten (KG und KEG) richtet sich die Sozialversicherungspflicht einerseits nach der Zuordnung zu den Einkunftsarten laut Einkommensteuergesetz, andererseits nach der Art ihrer Tätigkeit.Einkommensteuerrechtliche GrundlagenLediglich in § 23 Z. 2 EStG (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) wird beispielhaft die Kommanditgesellschaft als eine der Gestaltungsformen der Mitunternehmerschaften ausdrücklich erwähnt. Bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft und selbständiger Arbeit wird nur auf Einkünfte aus Mitunternehmerschaften hingewiesen. Eine nähere Definition der Mitunternehmerschaft ist dem Abschnitt 19 EStR zu entnehmen, wo unter Rz 5812 auch die eingetragene Erwerbsgesellschaft erwähnt wird, welche mit Wirkung ab 1. Jänner 1991 mit BGBL257/190 gesetzlich verankert worden ist. Die Erwerbsgesellschaft kann für jene Zwecke gegründet werden, für welche weder eine OHG noch KG gegründet werden kann und zwar in den Rechtsformen OEG oder KEG. Für Freiberufler ist auch die Bezeichnung Partnerschaft oder Kommandit-Partnerschaft vorgesehen. Während der Wortlaut des Einkommensteuergesetzes betreffend die Einkünfte aus Mitunternehmerschaften in § 21 Abs. 2 Z 2 (Land- und Forstwirtschaft) und § 23 Z 2 (Gewerbebetrieb) nahezu ident ist, weicht jener im § 22 Z 3 (Selbständige Arbeit) wesentlich ab. Voraussetzung für die Zuordnung zu den Einkünften eines Gesellschafters bei Einkünften aus selbständiger Arbeit ist laut Gesetz, dass - die Tätigkeit der Gesellschaft ausschließlich als selbständige Arbeit anzusehen ist und - jeder einzelne Gesellschafter im Rahmen der Gesellschaft selbständig im Sinne der Ziffer 1 oder 2 (freiberufliche oder sonstige selbständige Arbeit) tätig wird. Dies ist aber nicht erforderlich, wenn berufsrechtliche Vorschriften Gesellschaften mit Berufsfremden ausdrücklich zulassen (Rz 5842 EStR). Derartige Regelungen befinden sich z.B. im Wirtschaftstreuhandberufsgesetz und in der Rechtsanwaltsordnung. - Sind Berufsfremde nicht zugelassen, liegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor. In diesem Fall kommt es bei Überschreiten der Grenzen gemäß § 125 BAO zur Buchführungs-bzw. Bilanzierungspflicht statt der Einnahmen-Ausgabenrechnung. Sozialversicherungsrechtliche QualifikationJe nach Art der Aktivität des Kommanditisten ist - bei Einkünften aus Selbständiger Arbeit bzw. Gewerbebetrieb (Land- und Forstwirtschaft fällt nicht darunter) - zu unterscheiden::: Kapitalistische Beteiligung Entspricht die Beteiligung dem Regelstatut der §§ 161 ff HGB (Haftung bloß auf Hafteinlage, keine Geschäftsführung, kein Widerspruchsrecht) besteht keine Pflichtversicherung. :: Erwerbstätigkeit - Gewinnbeteiligung als aktiv tätiger Gesellschafter Der Kommanditist trägt Unternehmerrisiko und ist nicht weisungsgebunden. Für die Sozialversicherung sind zwei Perioden zu unterscheiden: 1. Periode bis 31. Dezember 1999: keine Pflichtversicherung 2. Periode ab 1. Jänner 2000: es ist zu unterscheiden zwischen Begünstigter Kommanditist, wenn er bereits vor dem 1. Juli 1998 Kommanditist war. Keine Versicherungspflicht. Neuer Kommanditist, wenn er erst nach dem 30. Juni 1998 Kommanditist wurde. Pflichtversicherung gemäß § 2 Abs. 1 Z 4 GSVG als Neuer Selbstständiger (Hinweis auf Altersklausel).- Nicht selbstständige Arbeit Steht der Kommanditist neben seiner kapitalistischen Beteiligung zur Kommanditgesellschaft in einem Dienstverhältnis, ist zu unterscheiden:Echtes Dienstverhältnis: Pflichtversicherung gemäß § 4 Abs. 2 ASVG Freies Dienstverhältnis: Pflichtversicherung gemäß § 4 Abs. 4 ASVGEinkommenssteuerlich handelt es sich in beiden Fällen um einen Gewinnanteil aus der Gesellschaft. Für das echte Dienstverhältnis im sozialversicherungsrechtlichen Sinn ist daher keine Lohnsteuerpflicht gegeben. Vorsicht ist geboten bei Dienstverträgen der Kommanditisten mit der Komplementär GesmbH bei GesmbH & Co KG. Wenn die Kommanditisten nämlich nicht Geschäftsführer der Komplementär GesmbH sind, sieht die Rechtsprechung i. d. R. keinen wirtschaftlichen Grund dafür, dass sie ihre Tätigkeit nicht unmittelbar der KG gegenüber erbringen. Die steuerlichen und sozialversicherungsrechtlichen Auswirkungen sind unterschiedlich.Altersklausel gemäß § 273 Abs. 8 i.V.m. § 276 Abs. 5 GSVGDiese gilt für ab 1. Jänner 2000 gemäß § 2 Abs. 1 Z 4 GSVG als Neue selbstständige pflichtversicherte Neue Kommanditisten. Haben diese am 1. Jänner 2000 das 57. (Männer) bzw. 55. (Frauen) Lebensjahr vollendet, sind sie von der Pensionspflichtversicherung befreit, sofern sie nicht einer bestimmten Berufsgruppe zuzurechnen sind (z.B. Wirtschaftstreuhänder, Dentisten, Journalisten, bildende Künstler, Tierärzte, Hebammen, Musiker etc.). Beteiligen sich diese Personen als mittätige Kommanditisten, bleiben sie weiterhin pensionspflichtversichert. Abschließend sei bezüglich der geänderten Auslegung der Altersklausel ab 2003 auf den nachfolgenden Artikel verwiesen. SchlussbemerkungFür Kommanditisten steht nahezu das gesamte Spektrum sozialversicherungsrechtlicher Möglichkeiten zur Verfügung. Dies eröffnet einerseits das Ausnützen eines weitgehenden Gestaltungsspielraumes, bringt andererseits aber die Gefahr unangenehmer Überraschung bei einer Fehlbeurteilung. Die genaue Art der Kommanditbeteiligung sollte daher vorher mit der Sozialversicherungsanstalt geklärt werden.
Organisatorisches zur Umsatzsteuervoranmeldung
Die ab April 2003 verpflichtende elektronische Übermittlung (Finanz Online) von Umsatzsteuervoranmeldungen preist der Fiskus als neues Service mit Vorteilen für den Steuerpflichtigen an. Unter der Kennziffer 005 des Umsatzsteuer- Voranmeldungsformulars sind ab 2003 die nicht steuerbaren Auslandsumsätze betragsmäßig anzuführen. Wie die Entgeltsänderungen sowie Vorsteuerberichtigungen in der Umsatzsteuervoranmeldung auszuweisen sind, wird vom Bundesministerium für Finanzen erläutert. Im Einzelnen sei hiezu folgendes ausgeführt:UVA - Finanz Online - erstmals per 15. Juni 2003Es sind zwei Arten des Übermittlungsverfahrens auseinander zu halten: - Dialogverfahren: Alle Beträge werden in Finanz Online händisch erfasst. - Datenstromverfahren: Die Beträge werden mittels XML-Datei aus dem Buchhaltungsprogramm übernommen. Während sich die händische Erfassung nur für Kleinstfälle (z.B. UVA des einzelnen Unternehmens) eignet, kommt für Parteienvertreter mit mehreren Mandantenbuchhaltungen nur das Datenstromverfahren in Frage. Letzteres bringt in der Praxis aber eine erhebliche Mehrarbeit und birgt zusätzliche Fehlerquellen, die zu Säumnis- und Verspätungszuschlägen, ja sogar zu einem Finanzstrafverfahren führen können. Es beginnt schon bei der manuellen Auswahl der richtigen Datei, wofür fundierte Windows-Kenntnisse erforderlich sind. Bei der Wahl einer falschen Datei wird keine korrekte Meldung übermittelt. Zu weiteren Problemen führt die nicht adäquate Antwortzeit und ein nicht aussagekräftiges Protokoll, wodurch die Überprüfungsmöglichkeit leidet. Die Problematik besteht in der gesetzlich vorgeschriebenen Art der Übermittlungsform, wenn die technischen Voraussetzungen hiefür gegeben sind. Da diese Voraussetzungen bei Parteienvertretern, die Mandantenbuchhaltungen machen, in der Regel gegeben sind, öffnet sich für diese die Schere des erheblichen Verwaltungsmehraufwandes mit zusätzlichem Risiko, was im Honorar kaum mehr Deckung findet. Die vom Fiskus angepriesenen Vorteile des Finanz Online für Steuerpflichtige entpuppen sich bei näherer Betrachtung als Etikettenschwindel, weil damit Verwaltungsmehrarbeit auf den Steuerpflichtigen überwälzt wird und zusätzlich auf ihn bzw. auf seinen Vertreter gleichzeitig erhöhte Risken überbunden werden. Wenn das BMF diese Übermittlungsform als neues Service preist und darin eine Verwaltungsvereinfachung für das Finanzamt und den Steuerpflichtigen erblickt, so gilt das vornehmlich für das Finanzamt. Glaubt es aber daran, dass es Vorteile für den Steuerpflichtigen bringt und hat es damit gut gemeint, so bewahrheitet sich wieder einmal sehr deutlich das Sprichwort „Gut gemeint ist das Gegenteil von gut.“ Der Parteienvertreter, der grundsätzlich über die technischen Voraussetzungen verfügt, steht vor der Wahl einer Gesetzesverletzung oder die Mehrarbeit samt dem damit verbundenen Risiko zu übernehmen. Im Budgetbegleitgesetz 2003 ist sogar eine Zwangsstrafe vorgesehen, um die Einreichung der UVA in Finanz Online zu erzwingen. Zwischenzeitlich ist auch die Verordnung betreffend die elektronische Übermittlung von Voranmeldungen ergangen. Es sind aber nicht die technischen Voraussetzungen allein, es muss auch noch das entsprechend geschulte Personal vorhanden sein, um dem Gesetzesbefehl nachkommen zu können. Wenn letzteres fehlt, kann unseres Erachtens keine Gesetzesverletzung des Parteienvertreters vorliegen, wenn er die UVA nicht Finanz Online einreicht. Erklärung der nichtsteuerbaren AuslandsumsätzeUnter der Kennzahl 005 der Umsatzsteuervoranmeldung-Neu sind ab 2003 die nicht steuerbaren Auslandsumsätze zu erklären. Innenumsätze zwischen Unternehmensteilen fallen nicht darunter. Seitens des Fiskus verlautet, dass die Nichtangabe eine Finanzordnungswidrigkeit darstellen könne. Das BMF argumentiert damit, dass diese Daten für statistische Zwecke benötigt würden. Für automatisch erstellte Umsatzsteuervoranmeldungen ist eine entsprechende Programmierung erforderlich, da nicht umsatzsteuerbare Erlöse bisher in der UVA grundsätzlich nicht zu erfassen waren. Es stellt sich aber ohnedies die Frage, ob die Belastung der Unternehmen mit zusätzlicher Verwaltungsarbeit für statistische Zwecke zulässig bzw. gesetzlich gedeckt ist. Da diese Angaben für die Höhe der Umsatzsteuer unbeachtlich sind, kann die Nichtangabe nämlich auch keine abgabenrechtlichen Konsequenzen (z.B. Säumniszuschlag, Verspätungszuschlag, Verletzung einer Offenlegungspflicht, finanzstrafrechtliche Folgen etc.) haben.Darstellung von Entgeltsänderungen in der Umsatzsteuervoranmeldung:: Eintragung unter der Kennzahl 000 Entgeltsänderungen für den laufenden oder vorangegangenen Voranmeldungszeitraum sind in dieser Kennzahl, sowie in den korrespondierenden Kennzahlen der steuerfreien bzw. steuerpflichtigen Umsätze einzutragen. :: Negative Bemessungsgrundlagen In diesem Fall ist in der betreffenden Kennzahl der Wert 0 einzutragen und der negative Betrag als Berichtigung des Steuerbetrages wie folgt zu erfassen: - Berichtigung Umsatzsteuer unter Kennzahl 90 (sonstige Berichtigungen) - Berichtigung Vorsteuer unter Kennzahl 67 (Berichtigung gemäß § 16) :: Darstellung der Entgeltsänderungen im Rechnungswesen Die oben angeführten Grundsätze gelten nur für die Erfassung in der Umsatzsteuervoranmeldung und haben keine Auswirkung für die Buchhaltung bzw. Einnahmen-Ausgabenrechnung. :: Auswirkung auf zusammenfassende Meldung und Jahresumsatzsteuererklärung Im Zuge der oben angeführten Berichtigungen kann es zu Abweichungen zwischen der Umsatzsteuervoranmeldung und der zusammenfassenden Meldung sowie der Jahressteuererklärung kommen, was bei finanzamtlichen Prüfungen unter Umständen zu Differenzen führen kann. Eine vorsorgliche Evidenzhaltung der Berichtigungen bzw Abgleichung der Beträge ist daher zu empfehlen.